瑞华研究丨​问题2-3-8（由确认一组不构成业务的资产或净资产所产生的暂时性差异，能否确认递延所得税负债或递延所得税资产）

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问题2-3-8（由确认一组不构成业务的资产或净资产所产生的暂时性差异，能否确认递延所得税负债或递延所得税资产）

问题：

由确认一组不构成业务的资产或净资产所产生的暂时性差异，能否确认递延所得税负债或递延所得税资产？

例如，取得被购买方控制权，但被购买方不构成业务时，在购买方的合并财务报表中，能否就所取得的一组资产或净资产的入账价值与其计税基础之间的暂时性差异确认递延所得税负债或递延所得税资产？

背景：

《企业会计准则讲解（2010）》规定：“构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。”

《企业会计准则讲解（2010）》同时指出：“如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辩认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。”

解答：

在初始确认一组不构成业务的资产或净资产时，如果该组资产或净资产的初始计量金额与其计税基础之间存在暂时性差异，但在初始确认该组资产或净资产时并未发生所得税纳税义务的，则不应就该暂时性差异确认递延所得税负债或递延所得税资产。

结论基础：

《企业会计准则第18号——所得税》第十一条规定：“除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：

“（一）商誉的初始确认。

（二）同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：

1、该项交易不是企业合并；

2、交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。”

《企业会计准则第18号——所得税》第十三条规定：“企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是，同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：

“（一）该项交易不是企业合并；

（二）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。”

取得一个或多个不构成“业务”的被购买方的控制权，在购买方的合并财务报表中体现为于购买日对被购买方的各项资产、负债的初始确认，但该交易并不是《企业会计准则第20号——企业合并》所定义的“企业合并”，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。因此，购买方不应当在对被购买方的各项资产、负债按其购买日相对公允价值基础进行初始确认和计量时，就其初始计量金额与计税基础之间的暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债。

在IFRS体系下，《国际会计准则第12号——所得税（2004年修订）》第22(c)段指出：“如果交易不是企业合并，且既不影响会计利润也不影响应税利润，那么除了第15段和第24段所提的例外情况，企业可能会确认所产生的递延所得税负债或资产，并按同一金额调整该资产或负债的账面金额。这种调整将使财务报表表达不清楚。因此，本准则不允许企业在初始确认或后续确认时确认所产生的递延所得税负债或资产；而且，企业不应随着该资产的折旧而确认未确认的递延所得税负债或资产的后续变化。”（ifthe transaction is not a business combination, and affects neither accountingprofit nor taxable profit, an entity would, in the absence of the exemptionprovided by paragraphs 15 and 24, recognise the resulting deferred taxliability or asset and adjust the carrying amount of the asset or liability bythe same amount. Such adjustments would make the financial statements lesstransparent. Therefore, this Standard does not permit an entity to recognizethe resulting deferred tax liability or asset, either on initial recognition orsubsequently. Furthermore, an entity does not recognise subsequent changes inthe unrecognised deferred tax liability or asset as the asset is depreciated.）。

扩展及学习笔记：

1.取得一个或多个不构成“业务”的被购买方的控制权，在购买方的合并财务报表中体现为于购买日对被购买方的各项资产、负债的初始确认，但该交易并不是《企业会计准则第20号——企业合并》所定义的“企业合并”，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。因此，购买方不应当在对被购买方的各项资产、负债按其购买日相对公允价值基础进行初始确认和计量时，就其初始计量金额与计税基础之间的暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债。

2.在IFRS体系下，《国际会计准则第12号——所得税（2004年修订）》第22(c)段指出：“如果交易不是企业合并，且既不影响会计利润也不影响应税利润，那么除了第15段和第24段所提的例外情况，企业可能会确认所产生的递延所得税负债或资产，并按同一金额调整该资产或负债的账面金额。这种调整将使财务报表表达不清楚。因此，本准则不允许企业在初始确认或后续确认时确认所产生的递延所得税负债或资产；而且，企业不应随着该资产的折旧而确认未确认的递延所得税负债或资产的后续变化。”

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